האם יש הצדקה לסטות ממושגי הדין הכללי ולקבוע כלל ייחודי לצורך חוק מיסוי מקרקעין?

כדי להגיע לחקר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, אין די בפרשנות גמישה של מושגים בחוק המס העומד לדיון.

"יש צורך, לא אחת, לחרוג גם מהכסות החיצונית שנתנו הצדדים לעסקה ביניהם במסגרת החוזה הכתוב, המגדיר את תנאי ההתקשרות", אמר עו"ד אילן שרקון.

בתי-המשפט, בהתחקותם אחר אופייה האמיתי של העסקה, חורגים לא אחת מההסכמים הכתובים, ובוחנים באמצעות מערכת ראייתית את כוונותיהם האמיתיות של הצדדים לעסקה, ואת התנהגותם בפועל במימושה.

בחינה זו עשויה להשליך על האופי האמיתי של העסקה, ולאצול על השאלה האם מדובר באירוע מס המצדיק חבות במס.

עו"ד שרקון הוסיף: "בחינת מהותה הכלכלית של העסקה נעשית, איפוא, באמצעות מתן הגדרות רחבות בחוק ליסודות העסקה המהווה אירוע מס, ומתן פרשנות שיפוטית רחבה להגדרות אלה, התואמת את תכלית דין המס הנוגע לעניין".

היא נעשית גם באמצעות ניתוח העסקה על-פי משמעותה הכלכלית ועל-פי אופן ביצועה הלכה למעשה, תוך בחינה משולבת של ההסכם הכתוב והתנהגות הצדדים בפועל.

"זכות במקרקעין"

הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק אינה חופפת לזכויות קנייניות במשמעותן הפורמלית על-פי דין הקניין בלבד. היא רחבה הרבה יותר, ומתפרשת גם על-פי

זכויות אובליגטוריות שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין.

"כך, למשל, זכויות אובליגטוריות לקבלת בעלות או חכירה במקרקעין חוסות תחת הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי. על-פי ההגדרה שבחוק, גם הרשאה להשתמש במקרקעין, שמבחינת תוכנה ניתן לראות בה בעלות או חכירה, באה בגדר ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס", אמר עורך דין אילן שרקון.

פשיטא, שהרשאה כזו אינה בבחינת "זכות במקרקעין" במובן ההגדרה הקלסית של דיני הקנין.

יחד-עם-זאת, חוק המס רואה בה זכות אובליגטורית בעלת אופי רכושי שעשויה להחשב זכות במקרקעין לצורך מיסוי.

הוא הדין בזכויות אחרות הקשורות במקרקעין שאינן רשומות, כגון זכויות שביושר. החוק בהגדרה הרחבה של "זכות במקרקעין" אינו מסתפק במיסוי נכסי מקרקעין. הוא ממסה גם התחייבויות הקשורות בנכסי מקרקעין.

עורך דין שרקון ציין: "המבחן להכללתה של זכות חוזית בגדר "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס הוא היותה כוללת מאפיינים טיפוסיים של זכות רכושית במקרקעין מבחינת תוכנה הכלכלי".

ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך דין המס היא, איפוא, רחבה ביותר, וכורכת עמה זכויות אובליגטוריות שונות בעלות אופי רכושי הקשורות במקרקעין, ובודאי אלה שיש להן מאפיינים כאלה ואחרים של בעלות, חכירה, או הרשאה לעשות שימוש במקרקעין, שיש לה מאפיינים של בעלות או חכירה.

"מכירה" לעניין זכות במקרקעין

הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קנין במקרקעין במובנם של דיני הקנין. היא כוללת, בין היתר, הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור.

"ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עסקה קניינית פורמלית", אמר עו"ד אילן שרקון.

"המכירה" על-פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כוח משפטי מחייב.

אכן, רוחב התפרשותה של הגדרת "מכירה" לעניין זכות במקרקעין על-פי החוק חובק גם עסקאות אובליגטוריות שאינן נרשמות במרשם, ובלבד שיש להן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין.

עסקת "מכירה" עשויה "להיתפר" על-ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין מפלוני לאלמוני, כלשונם של א' נמדר, א' בן עטר, במאמרם "מיסוי הסכמים מפוצלים לרכישת קרקע, הזמנת בניה, מימון ושיווק: מתי הם עולים כדי רכישה של זכות במקרקעין".

כוונת החוק כשהגדיר את המונח "מכירה" על דרך ההרחבה, היתה לכלול בגדר החיוב במס הסכם אובליגטורי הקשור במקרקעין.

לקוח מתוך ספרו של עו"ד אילן שרקון "דיני זכויות בניה"

האם יש הצדקה לסטות ממושגי הדין הכללי ולקבוע כלל ייחודי לצורך חוק מיסוי מקרקעין?
דרג את הפוסט!

כתוב/כתבי תגובה